Comment calculer une plus-value immobilière dans le cadre d’un démembrement de propriété ?

Lors de la vente d’un bien immobilier, des règles particulières de calcul de la plus-value imposable s’appliquent en présence d’un démembrement de propriété. Une plus-value va être dégagée au nom de chacun des vendeurs, usufruitier et nu-propriétaire.  

Il arrive aussi qu’un particulier détenant la pleine propriété d’un bien immobilier cède uniquement l’usufruit ou la nue-propriété ou qu’après avoir acquis la nue-propriété puis l’usufruit, il cède ensuite le bien après réunion de la pleine propriété.

Il existe ainsi de nombreuses hypothèses qui ont des conséquences sur le calcul de la plus-value immobilière.

Comment déterminer la plus-value selon le mode d’acquisition et de cession de l’immeuble ? On vous explique.

Principes d’imposition d’une plus-value immobilière

Plus-values imposables 

Biens imposables

Une plus-value immobilière est réalisée lorsqu’une personne physique, agissant dans le cadre de la gestion de son patrimoine privé, cède à titre occasionnel : 

  • un bien immobilier bâti ou non bâti (appartement, maison, terrain…) (CGI, art. 150 U et suivants) ;
  • ou des titres de société à prépondérance immobilière (société dont l’actif est composé à plus de 50% par des immeubles qui ne sont pas affectés à sa propre exploitation industrielle, commerciale, agricole ou à l’exercice d’une profession non commerciale) (CGI, art. 150 A bis).

Une plus-value immobilière est également réalisée lorsqu’une société non soumise à l’impôt sur les sociétés et exerçant une activité non professionnelle cède les mêmes biens (ce cas vise principalement les sociétés civiles immobilières). Les associés personnes physiques de la société translucide sont imposés personnellement sur la plus-value immobilière dégagée.

Le régime des plus-values immobilières s’applique également en cas de cession de droits réels portant sur des immeubles : usufruit, nue-propriété, servitudes, droit de surélévation, mitoyenneté, bail emphytéotique, etc…

Attention : Par exception, la première cession à titre onéreux d’un usufruit temporaire ne relève pas du régime plus-values immobilière des particuliers mais de la catégorie de revenus à laquelle se rattache, au jour de la cession, le revenu procuré ou susceptible d’être procuré par le bien sur lequel porte l’usufruit temporaire cédé. Autrement dit, la première cession à titre onéreux d’un usufruit portant sur un immeuble détenu dans le patrimoine privé sera taxée dans la catégorie des revenus fonciers.

Opérations imposables

Pour être soumise au régime des plus-values immobilières des particuliers, la cession doit être réalisée à titre onéreux. Elle peut revêtir plusieurs formes : vente, échange, apport… dès lors qu’il existe une contrepartie à l’opération pour le vendeur. 

En revanche, les cessions réalisées à titre gratuit, telles que les donations ou les transmissions par succession, ne dégagent pas de plus-value immobilière imposable. Elles seront soumises aux droits de mutation à titre gratuit (et non à l’impôt sur le revenu).

Taux d’imposition

Les plus-values immobilières ne relèvent pas du barème progressif de l’impôt sur le revenu. Elles sont soumises à un taux forfaitaire d’imposition fixé à 19% et aux prélèvements sociaux de 17,2%, soit un taux global de 36,2%.

D’autres impositions peuvent s’ajouter au taux de 36,2 %. 

Tout d’abord, une taxe additionnelle sur les plus-values immobilières supérieures à 50 000 € (CGI, art. 1609 nonies G et BOI-RFPI-TPVIE) concerne les cessions réalisées par des personnes physiques et les associés personnes physiques de sociétés de personnes (type SCI) mais à l’exclusion des cessions de terrains à bâtir et des plus-values exonérées (ex : cession de la résidence principale).

Le barème de cette taxe est le suivant : 

Barème de la taxe additionnelle
Montant de la plus-value nette imposable (PV)Calcul
De 50 001 à 60 000 €PV x 7% – 3 000
De 60 001 à 100 000 €PV x 2%
De 100 001 à 110 000 €PV x 13% – 11 000
De 110 001 à 150 000 €PV x 3%
De 150 001 à 160 000 €PV x 19% – 24 000
De 160 001 à 200 000 €PV x 4%
De 200 001 à 210 000 €PV x 25% – 42 000
De 210 001 à 250 000 €PV x 5%
De 250 001 à 260 000 €PV x 31% – 65 000
Supérieure à 260 000 €PV x 6%

Exemple :  Une cession dégage une plus-value nette imposable à l’impôt sur le revenu de 155.000 €. La taxe sera égale à 5.450 € (= 155.000 x 19% – 24.000)

Ensuite, une taxe nationale ou communale (sur délibération du conseil municipal seulement) s’applique à la première cession d’un terrain nu devenu constructible en raison de son classement par un plan local d’urbanisme dans une zone urbaine ou dans une zone à urbaniser ouverte à l’urbanisation ou par une carte communale dans une zone constructible (Pour plus d’informations : V. CGI, art. 1605 nonies et art. 1529 ; BOI-RFPI-TDC).

Règles de détermination des plus-values immobilières

La plus-value imposable est déterminée en deux étapes.

Plus-value brute

Tout d’abord, la plus-value immobilière est calculée par différence entre le prix de cession et le prix d’acquisition, diminuée d’un certain nombre de frais limitativement énumérés par la loi : frais d’acquisition, dépenses de travaux de construction, reconstruction, agrandissement, amélioration, frais de vente, indemnité d’éviction du locataire… (CGI, art. 150 V et suivants).

Plus-value nette

Une fois la plus-value brute déterminée, on retranche un abattement pour durée de détention (CGI, art. 150 VC). Il se calcule de deux manières : 

  • En matière d’impôt sur le revenu, l’abattement est égal à :
    • 6% par an de la 6e à la 21e année
    • 4% par an au titre de la 22e année

La plus-value est donc totalement exonérée d’impôt sur le revenu au bout de 22 ans.

  • En matière de prélèvements sociaux, l’abattement est égal à :
    • 1,65 % par an de la 6e à la 21e année ; 
    • 1,60 % pour la 22e année ; 
    • 9 % par an de la 23e à la 30e année.

La plus-value est donc totalement exonérée de prélèvements sociaux au bout de 30 ans.

Synthèse : Taux de l’abattement pour durée de détention 

Durée de détention (en années pleines)Abattement en matière d’impôt sur le revenuAbattement en matière de prélèvements sociaux
Jusqu’à 5 ans0%0%
De la 6e à la 21e année6% / an1,65% / an
22e année révolue4% / an1,6% / an
De la 23e à la 30e Exonération9% / an
Au-delà de 30 ansExonérationExonération

Exemple : Thomas a acquis un appartement le 1er janvier 2002 pour 150.000 € (frais d’acquisition inclus). Il le cède en mars 2023 pour 390.000 €.

La plus-value brute est égale 240.000 € (= 390.000 – 150.000).

L’appartement a été détenu pendant 21 années pleines. L’abattement pour durée de détention est de 96% en matière d’impôt sur le revenu et de 26,40% en matière de prélèvements sociaux.

La plus-value nette imposable est égale à : 

  • 9.600 € en matière d’IR, après déduction d’un abattement de 230.400 € (= 240.000 x 96%), soit un impôt de 1.824 € ; 
  • et de 176.640 € en matière de prélèvements sociaux après déduction d’un abattement de 63.360 € (= 240.000 € x 26,40%), soit 30.382 € à payer. 

Au total, l’imposition s’élève à 32.206 €.

Particularités en présence de droits démembrés

Des règles particulières s’appliquent pour le calcul de la plus-value immobilière en présence d’un démembrement de propriété.

Le vendeur peut se trouver dans l’une des situations suivantes : 

  • il a acquis isolément l’usufruit et la nue-propriété, puis cède la pleine propriété d’un bien immobilier ;
  • il a acquis un bien en pleine propriété et cède un droit démembré ; 
  • il a acquis un droit démembré et cède ce droit ;
  • un immeuble est cédé et la nue-propriété et l’usufruit appartiennent à des propriétaires différents.

Acquisition isolée de l’usufruit et de la nue-propriété puis cession de la pleine propriété 

Dans cette hypothèse de cession après réunion de la propriété, le vendeur est devenu propriétaire en plusieurs fois de droits démembrés sur un même bien immobilier puis il cède la pleine propriété. 

Même si la pleine propriété du bien a été acquise en deux étapes, on ne calcule qu’une seule plus-value

La durée de détention doit être décomptée à partir de la première des deux acquisitions qu’elles soient à titre onéreux, à titre gratuit ou par voie d’extinction naturelle.

On distingue les situations suivantes.

La nue-propriété et l’usufruit ont été acquis à titre onéreux 

Le vendeur a acquis l’usufruit puis la nue-propriété (ou l’inverse). Dans ce cas, il convient de retenir au titre du prix d’acquisition la somme des prix d’acquisition de chacun des droits démembrés stipulés dans chacun des actes d’acquisition.

Exemple : En 2010, vous avez fait l’acquisition de la nue-propriété d’un appartement pour 200.000 €, puis en 2012 vous achetez l’usufruit pour 50.000 €. L’appartement est revendu en 2024 pour 400.000 €.

Le prix d’acquisition est égal à 250.000 € et la plus-value à 150.000 €. L’abattement pour durée de détention est décompté à partir de la première acquisition, soit 2010 (14 ans).

La nue-propriété a été acquise à titre gratuit (par donation ou succession) et l’usufruit à titre onéreux

Dans cette hypothèse, le prix d’acquisition est égal à la somme : 

  • de la valeur vénale de la nue-propriété retenue lors de la donation ou de la succession (valeur retenue pour le calcul des droits de mutation à titre gratuit) ;
  • et du prix payé pour l’acquisition de l’usufruit.

La nue-propriété a été acquise à titre onéreux et l’usufruit par extinction

En principe, lorsque l’usufruit a été acquis par voie d’extinction (par exemple, suite au décès de l’usufruitier), son prix d’acquisition est nul. Toutefois, l’Administration admet que l’on retienne pour le calcul de la plus-value immobilière imposable, la valeur vénale de chacun des droits (donc la valeur de la pleine propriété) à la date d’entrée de la nue-propriété dans le patrimoine du cédant.

Exemple : Au décès de son père en janvier 2014, Alice devient nue-propriétaire d’un appartement. Sa mère a alors 68 ans et récupère l’usufruit viager de l’appartement. L’appartement est estimé à 500.000 €. 

En appliquant le barème fiscal de l’article 669 du CGI, l’usufruit de la mère est évalué à 40%, soit 200.000 €, et la nue-propriété à 300.000 € (60% de la valeur en pleine propriété).

Au décès de sa mère en 2015, l’usufruit s’éteint et Alice devient propriétaire de la totalité de l’appartement. 

En mars 2024, l’appartement est vendu 700.000 €. La plus-value est égale à 200.000 € car on retient la différence entre le prix de cession et la valeur de la pleine propriété au jour de l’acquisition de la nue-propriété. L’abattement pour durée de détention sera décompté à partir du jour du décès du père  (première acquisition) jusqu’à la date de la vente (soit 10 années pleines).

Le bien a été acquis en pleine propriété et un droit démembré est cédé

Si la cession porte sur la nue-propriété, l’usufruit ou tout autre droit portant sur un bien acquis en pleine propriété, la plus-value imposable est déterminée en tenant compte :

  • d’une part, du prix du droit aliéné tel que stipulé dans l’acte de cession ;
  • et, d’autre part, de la fraction du prix d’acquisition de la pleine propriété afférente à ce droit (CGI, ann. II, art. 74 SE).

Le prix d’acquisition afférent au droit cédé est obligatoirement déterminé en appliquant le barème institué par l’article 669 du CGI en tenant compte de l’âge de l’usufruitier au jour de la vente. Ces dispositions s’appliquent de plein droit sans possibilité de retenir un autre mode d’évaluation du prix d’acquisition du droit cédé.

Le barème fiscal de l’usufruit est le suivant : 

Âge de l’usufruitier au moment de la venteValeur de l’usufruitValeur de la nue-propriété
Moins de 21 ans révolus90%10%
Moins de 31 ans révolus80%20%
Moins de 41 ans révolus70%30%
Moins de 51 ans révolus60%40%
Moins de 61 ans révolus50%50%
Moins de 71 ans révolus40%60%
Moins de 81 ans révolus30%70%
Moins de 91 ans révolus20%80%
Plus de 91 ans révolus10%90%

Exemple : Vous avez acheté un appartement pour 400.000 € et vous vendez aujourd’hui la nue-propriété pour 300.000 €. Vous avez 55 ans et conservez l’usufruit.

Le prix d’acquisition de la nue-propriété est déterminé d’après le barème fiscal. On utilise l’âge de l’usufruitier (55 ans), soit un partage du prix d’achat de la pleine propriété de la manière suivante : 

  • prix d’acquisition de l’usufruit : 400.000 € x 60 % = 240.000 €
  • prix d’acquisition de la nue-propriété : 400.000 € x 40 % = 160.000 €

La plus-value brute sera ainsi de 140.000 € (= 300.000 – 160.000 €).

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Cession d’un immeuble dont la nue-propriété et l’usufruit appartiennent à des propriétaires différents

En cas de cessions conjointes par le nu-propriétaire et l’usufruitier de leurs droits démembrés respectifs avec répartition du prix de vente entre les intéressés, l’opération est susceptible de dégager une plus-value imposable au nom de chacun des titulaires des droits démembrés.

Le prix de cession à retenir est le prix réel tel qu’il est stipulé dans l’acte. Le prix global du bien doit être ventilé de façon à faire apparaître distinctement le prix de cession de la nue-propriété et celui de l’usufruit, en fonction de la valeur réelle de chaque droit au jour de la vente.

A titre de règle pratique, l’Administration admet que cette ventilation puisse être effectuée en appliquant le barème prévu par l’article 669 du CGI, en tenant compte, bien entendu, de l’âge de l’usufruitier au jour de la vente.

Exemple : Un appartement est vendu au prix de 800.000 €. L’usufruitier a 75 ans au jour de la vente. D’après le barème fiscal, la valeur de l’usufruit est de 40%, et par conséquent celle de la nue-propriété de 60%.

Le nu-propriétaire a reçu la nue-propriété du bien par succession. Au jour du décès, elle a été évaluée à 300.000 €. Il a payé 25.000 € de droits de succession.

La plus-value brute du nu-propriétaire sera égale à : 

= prix de cession – prix d’acquisition 

= (800.000 € x 60%) – (300.000 € + 25.000 €)

= 155.000 €

L’abattement pour durée de détention sera décompté entre le jour du décès du défunt (acquisition par succession) et la date de l’acte notarié de vente.

Comment décompter l’abattement pour durée de détention en cas de démembrement ?

L’abattement pour durée de détention est décompté de date à date entre l’acquisition et la cession de l’immeuble (ou des parts de société à prépondérance immobilière).

La date d’acquisition du droit démembrée constitue en principe le point de départ du délai de détention. Il correspond : 

  • en cas d’acquisition à titre onéreux, à la date de l’acte notarié ;
  • en cas d’acquisition à titre gratuit, à la date du décès (succession) ou de l’acte de donation.

Il existe néanmoins deux particularités à signaler : 

  • Tout d’abord, en cas de cession d’un droit démembré portant sur un bien acquis en pleine propriété, la date à retenir est la date d’acquisition du bien en pleine propriété (date de l’acte ou date d’ouverture de la succession).
  • En cas d’acquisitions successives de droits démembrés puis de cession de la pleine propriété : la durée de détention doit être décomptée à partir de la première des deux acquisitions qu’elles aient été réalisées à titre onéreux, à titre gratuit ou par voie d’extinction naturelle.